02.02.2016

Актуальные вопросы уплаты страховых взносов с выплат членам совета директоров хозяйственного общества

Одним из таких спорных вопросов правоприменительной деятельности является вопрос необходимости уплаты страховых взносов с выплат распределённой чистой прибыли членам совета директоров хозяйственного общества.

Казалось бы, плательщики страховых взносов вправе не платить страховые взносы с вышеуказанных выплат, и в поддержку данного мнения есть однозначные, повторяющиеся из года в год позиции официальных органов (Письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19, от 01.03.2010 № 421-19, от 7 мая 2010 г. N 1145-19, Письма Минтруда России от 26.03.2014 № 17-4/ООГ-200, от 22.08.2014 № 17-3/В-400, от 02.09.2014 № 17-3/В-415, от 13 марта 2015 г. N 17-4/В-116, от 2 апреля 2015 г. N 17-4/В-163, от 7 мая 2015 г. N 17-3/В-234, от 11 августа 2015 г. N 17-3/В-412, от 11 августа 2015 г. N 17-3/В-413, от 4 сентября 2015 г. N 17-4/В-447). Логика, излагаемая в вышеуказанных официальных разъяснениях, достаточно ясна и понятна, и складывается из следующей совокупности законодательных норм.

Так, согласно подп. «а» ч. 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются страхователи, к которым относятся организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Федерального закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчётный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Федерального закона.

Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключённым с пользователями.

В соответствии с п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества. Порядок образования и деятельности совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета) общества и компетенция председателя совета директоров (наблюдательного совета) общества определяются уставом общества. По решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.

Согласно п. 2.1 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ компетенция совета директоров (наблюдательного совета) общества определяется уставом общества в соответствии с настоящим Федеральным законом. Уставом общества может быть предусмотрено, что к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся полномочия, поименованные в указанном пункте.

Статьёй 47 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлено, что ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием участников общества на срок, определённый уставом общества (пункт 1). Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (пункт 2). Ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчётов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчёты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества (пункт 3). Порядок работы ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется уставом и внутренними документами общества (пункт 4).

Таким образом, деятельность совета директоров общества, ревизионной комиссии (ревизора), и отношения между советом директоров, ревизионной комиссии (ревизором) общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а правоотношения являются по своей природе гражданско-правовыми.

При этом ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ ставит возникновение обязанности по уплате страховых взносов не с любых выплат гражданско-правового характера, а с тех, которые выплачиваются на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В ситуации плательщиков страховых взносов выплаты членам совета директоров производились на основании решения собрания.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Таким образом, договорные отношения являются по сути обязательственными, в связи с чем по своей правовой природе отличаются от корпоративных правоотношений, к числу которых относятся также выплаты членам совета директоров Общества на основании решения собрания.

В соответствии с п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами. В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают:

- из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему;

- из решений собраний в случаях, предусмотренных законом.

Согласно п. 2 ст. 181.1 ГК РФ решение собрания, с которым закон связывает гражданско-правовые последствия, порождает правовые последствия, на которые решение собрания направлено, для всех лиц, имевших право участвовать в данном собрании (участников юридического лица, сособственников, кредиторов при банкротстве и других - участников гражданско-правового сообщества), а также для иных лиц, если это установлено законом или вытекает из существа отношений.

Таким образом, решения собрания являются самостоятельным основанием возникновения гражданских прав и обязанностей в рамках корпоративных правоотношений и не являются ни гражданско-правовыми сделками, ни гражданско-правовыми договорами, тогда как, исходя из буквального толкования ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ возникновение обязанности по уплате страховых взносов не с любых выплат гражданско-правового характера, а с тех, которые выплачиваются на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, гражданско-правовые отношения, выплаты с которых создают основания для включения их в базу для начисления страховых взносов, являются обязательственными правоотношениями из договоров подряда и возмездного оказания услуг (гл. 37 и 39 ГК РФ соответственно).

Согласно ст. 2 ГК РФ корпоративные отношения – это отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими. Таким образом, корпоративные правоотношения не являются ни трудовыми, ни обязательственными в рамках гражданско-правовых договоров, а имеют собственную правовую природу и не подлежат смешиванию между собой, поскольку даже правовое регулирование указанных групп правоотношений является различным, специализированным в рамках отдельных разделов ГК РФ.

Статьёй 11 ТК РФ предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций.

В том случае, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества (генеральный директор, бухгалтер и т.д.), трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать выплаты по оплате труда и выплаты членам совета директоров на основании решения собрания, которые по своей природе имеют корпоративную принадлежность внутри гражданского права.

Следовательно, выплаты членам совета директоров, произведённые на основании решения собрания с учётом буквального содержания ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ не являются объектом обложения страховыми взносами, так как не вытекают из договоров подряда и возмездного оказания услуг.

Нормы, применяемые Минтрудом России, достаточно логично и обоснованно наталкивают на вывод об отсутствии необходимости уплачивать страховые взносы с распределённой между участниками общества чистой прибыли. Более того, Минтруд России согласно п. 5.16, 5.19 Постановления Правительства РФ от 19.06.2012 № 610 «Об утверждении Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации», п. 1 Постановления Правительства РФ от 14.09.2009 № 731 является уполномоченным органом, в компетенции которого находится издание разъяснений по применению Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ.

Более того, указанные в самом начале правовые позиции Минздравсоцразвития и Минтруда России также поддержаны ФСС РФ в приложении «Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат» к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250.

Руководствуясь вышеуказанными правовыми позициями исполнительных органов государственной власти, огромное количество хозяйствующих субъектов правомерно не включают в объект обложения страховыми взносами выплаты членам совета директоров, когда видят однозначные и многочисленные официальные подтверждения правомерности своих действий.

Каково же удивление хозяйственных обществ, когда территориальные органы ПФР в указанных ситуациях производят доначисления страховых взносов, а в судебных спорах находят поддержку арбитражных судов. Богатая судебная практика простирается от судов первой инстанции до самых верхов. Например, по данным вопросам приняты Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 N 17АП-526/2015-АК по делу N А50-22819/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.02.2015 N Ф03-6253/2014 по делу N А73-6793/2014, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.06.2015 N Ф09-3582/15 по делу N А50-22819/2014, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.08.2015 N Ф01-2883/2015 по делу N А43-22683/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.08.2015 N Ф03-3163/2015 по делу N А73-849/2015, Определение ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-17574/13 по делу N А07-17492/2012, Определение Верховного Суда РФ от 25.11.2015 N 309-КГ15-11902 по делу N А50-22819/2014.

При этом суды весьма однозначны в мотивировке своих решений и указывают, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества, а также ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, эти отношения являются гражданско-правовыми, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, а членов ревизионной комиссии - с выполнением контрольных функций, и страховые взносы подлежат начислению на данное вознаграждение.

Данная позиция судов тяжело совместима с буквальным содержанием ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ, но суды находят ее обоснованной, однако настолько расширительное толкование данной нормы создаёт необоснованные предпосылки натягивать под ст. 7 данного закона все, что ни попадя, и развязывает руки территориальным органам ПФР.

Насколько правильным является такой подход судебной системы к разрешению рассматриваемого правоприменительного вопроса, оценивать тяжело, но буквальное толкование ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ все же даёт повод скорее согласиться с разъяснениями Минтруда, чем с упрямством судов, политика которых не привносит единообразия в применение норм Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ, хотя предоставление Минтруду России полномочий по даче разъяснений в применении указанного закона, преследует именно эти цели, что прямо вытекает из Постановления Правительства РФ от 14.09.2009 № 731.

В указанной ситуации должно радовать одно: выполнение разъяснений официальных государственных органов, данных неопределённому кругу лиц согласно п. 3 ч. 1 ст. 43 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ являются обстоятельствами, исключающими вину в совершении правонарушения, и создают предпосылки для устранения из числа вменяемых сумм пеней и штрафов. И только за это хочется сказать спасибо отечественному законодателю, больше в указанной ситуации раздавать благодарности не за что, поскольку проблема на протяжении многих лет не решается, а сценарий развития событий в применении разъяснений Минтруда России остаётся одним: сперва счастливые предприниматели не платят взносы, увидев официальное разрешение, затем проходит проверка, которая доначисляет страховые взносы, пени штрафы, а когда дело попадает в суд, суды принимают позицию ПФР, но отменяют начисленные пени и штрафы. Такое положение дел не выглядит здоровым и правильным.

Решение данной проблемы видится автору в приведении рассматриваемого вопроса к единому знаменателю, что возможно, скорее всего, только путём внесения соответствующих поправок в ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 года № 212-ФЗ, над содержанием которой правоприменители бьются не первый год. 

Александр Трапезников, юрист ООО "Инвест-аудит"