icon-cover.png Отправить заявку 
Вид обращения
ФИО*
Телефон*
Адрес электронной почты*
Расскажите нам о своей задаче (по желанию)
Блог компании
19.09.2017

Необоснованная налоговая выгода в свете принятия Федерального закона № 163-ФЗ от 18.07.2017 года

Всегда было интересно увидеть введение в содержание Налогового кодекса РФ норм о необоснованной налоговой выгоде, так как данная категория является набором оценочных понятий, причем настолько абстрактных, что при желании сделки с любым контрагентом, непонравившимся налоговым органам, можно признать совершенными лишь на бумаге, или, говоря языком инспектора, «формальным документооборотом». Эти факторы также накладывались на сомнительное качество законотворчества и законотворцев, что в итоге и вело к негативным ожиданиям.

Тем не менее, сами законотворцы, особо не волновались, и 18.07.2017 года ими был принят Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Данным законом часть первая Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) дополнена статьей 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

ФНС России достаточно оперативно отреагировала на появление данного закона и 16.08.2017 года выпустила письмо № СА-4-7/16152@, в котором довела до нижестоящих налоговых органов свое понимание того, как будут регулироваться налоговые отношения после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ.

Основные положения письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ направлены на анализ каждого из пунктов ст. 54.1 НК РФ.

На основе исследования п. 1 ст. 54.1 НК РФ ФНС России отметило, что положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ свидетельствуют о введении законодательного запрета на создание налоговых схем, направленных на уменьшение налоговых обязательств. Очевидно, ничего нового данными общеизвестными выводами ФНС России не преподнесло, а потому гораздо интереснее обратить внимание на перечисленные в указанном письме аспекты доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в свете принятия нового закона.

В этой части ФНС России указало, что инспекциям при доказывании фактов неисполнения обязанности по уплате налогов первоочередно необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном, в том числе, действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

По мнению ФНС России, об умышленном характере действий налогоплательщика могут свидетельствовать:

  • подконтрольность (юридическая, экономическая или иная), в том числе, взаимозависимость контрагентов;
  • транзитный характер операций между взаимозависимыми участниками хозяйственных операций, в том числе с использованием посредников, особых форм расчетов и сроков платежей по таким операциям;
  • согласованность действий участников хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, доказывание умышленного характера совершения налогового правонарушения по вышеперечисленным критериям производится налоговым органом на основе сугубо субъективного усмотрения, например, взаимозависимыми порой признают организации, которые находятся по одному адресу (например, в одном бизнес-центре), или компании, чья отчетность сдается одним и тем же лицом (например, организацией, предоставляющей услуги по сдаче отчетности по ТКС), в результате чего категория взаимозависимости является настолько «резиновой» в практике проведения налоговых проверок, что на основе данного критерия делать выводы об умышленных действиях налогоплательщика вряд ли следует счесть корректным, так как критерий явно не относится к числу универсальных, защищенных от свободы усмотрения со стороны налоговых органов.

По аналогичным причинам к числу совершенно неконкретных и предельно размытых категорий, успешно используемых инспекциями в своих интересах, являются транзитный характер операций и согласованность действий.

Соответственно, вменять умысел на основе данных критериев труда не составит. Полагаем, что именно эту тенденцию и следует ожидать в грядущих результатах налогового контроля.

От явного несовершенства ст. 54.1 НК РФ могут пострадать и добросовестные налогоплательщики, собственно, для этих ситуаций нами и обращено внимание на гибкость, оценочность вышеуказанных норм.

ФНС России в своем письме также обратило внимание на порядок применения п. 2 ст. 54.1 НК РФ, где указано, что данный пункт применим, если отсутствуют установленные в п. 1 ст. 54.1 НК РФ признаки умысла совершения налогового правонарушения.

В п. 2 ст. 54.1 НК РФ указано, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога, если одновременно будут соблюдены два условия:

  • целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (доктрина деловой цели);
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (реальность операции).

ФНС России вслед за законодателем отметило, что несоблюдение хотя бы одного условия из вышеперечисленных влечет неблагоприятные последствия для налогоплательщика в виде отказа учета таких сделок в целях налогообложения в полном объеме.

По п. 2 ст. 54.1 НК РФ опять же следует отметить, что каждую расходную операцию налогоплательщика, особенно находящегося на ОСНО, можно расценить в качестве имеющей целью неуплату налога, так как такие расходы могут увеличивать долю вычетов по НДС, увеличивать расходы для целей исчисления налога на прибыль, соответственно, и благодаря п. 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик имеет достаточно простые шансы получить обвинение в неуплате налога.

Второй критерий, которого требует соблюдать п. 2 ст. 54.1 НК РФ является аспект реальности сделки, т.е. сделка должна быть исполнена именно тем контрагентом, который указан, либо лицом, которому исполнение такого обязательства передано в силу договора, закона. Вместе с тем данный аспект опять же является спорным, т.к. порой даже при реальном товарообороте, реальном выполнении работ, оказании услуг, налоговые органы прибегают опять же к формальностям, ссылаясь на отсутствие у контрагентов ресурсов для ведения деятельности, и указывают на нереальность операции.

Соответственно, принятые нормы, отраженные в ст. 54.1 НК РФ являются лишь обобщением текущих правовых позиций арбитражных судов, а также Верховного суда РФ, но нисколько не улучшают правовую среду, связанную с доказыванием необоснованной налоговой выгоды. Законодатель лишь легализовал весьма сомнительные и далеко не универсальные способы доказывания, доселе существовавшие в практике проведения налоговых проверок, направленные на пополнение бюджета без использования здравого смысла и решение текущих потребностей государства.

Конечно, ФНС России призвала нижестоящие налоговые органы исключить формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов, вместе с тем, даже призывы избегания формализма (уже неоднократно озвученные ВАС РФ, ВС РФ) не устраняют применения одинаковых подходов к доказыванию через определенный набор оценочных понятий, который развязывает контролерам руки, и как следствие, снижает деловую активность населения, повышает риск увеличения коррупционных факторов.

Многие утверждают, что анализируемые нормы и соответствующие разъяснения ФНС России являются первым шагом на пути к единообразному и определенному пониманию новых норм, вместе с тем, ничего качественно иного, чем ранее предлагала судебная практика, Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено.

Александр Трапезников, 

юрист ООО «Инвест-аудит»


Еще статьи в блоге: