06.11.2019

О некоторых вопросах применения льготы по налогу на имущество организаций

Статья затрагивает вопросы непрекращающихся споров налогоплательщиков и налоговых органов по применению налоговой льготы по налогу на имущество в виде пониженных ставок в отношении линейных объектов (п. 3 ст. 380 Налогового кодекса Российской Федерации), пороки толкования норм, а также вызванный таким толкованием подрыв доверия к государству.

Существо обсуждаемой льготы отражено в п.3 ст. 380 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), согласно которой налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4 процента, в 2014 году - 0,7 процента, в 2015 году - 1,0 процента, в 2016 году - 1,3 процента, в 2017 году - 1,6 процента, в 2018 году - 1,9 процента. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Достаточно очевидно, что из данной нормы следует лишь то, что для применения льготных ставок по налогу на имущество налогоплательщиком должны быть соблюдены следующие условия: 1) имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в пункте 3 статьи 380 НК РФ; 2) имущество поименовано в Перечне № 504, подпадает под описание того имущества, которое отражено в Перечне № 504; 3) имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Однако, глубокий интерес вызывает не само содержание п. 3 ст. 380 НК РФ, а судебная практика, которая толкует данную норму в весьма интересном ключе.

При этом, такую судебную практику можно поделить на две группы: первая та, которая поддерживает налогоплательщиков, вторая поддерживает налоговые органы. На первый взгляд, наибольшее внимание в исследованиях надо уделять практике, которая поддерживает налогоплательщиков, однако, в случае с применением п. 3 ст. 380 НК РФ существенный интерес представляет практика, поддерживающая инспекторов, ведь именно там толкование п. 3 ст. 380 НК РФ приобретает великолепные обороты, которые совершенно не вытекают из содержания данной статьи.

Ровно эта же практика обнажает пороки и откровенную прогосударственность в судебных позициях, когда выводы судов совершенно не следуют из приводимой ими мотивировки, а сама мотивировка заранее подстроена под необходимые выводы. Причем, такая мотивировка – это бессвязный набор отраслевых норм, который якобы свидетельствует о системном толковании п. 3 ст. 380 НК РФ.

За основу для изучения предлагаем взять наиболее встречающуюся практику в отношении линий энергопередач, в которой происходят наиболее серьезные и дорогостоящие противостояния налогоплательщиков и налоговых органов.

Общая позиция налоговых органов по данной категории дел сводится к следующему:

- данную льготу законодатель предусмотрел для сетевых организаций, оказывающих услуги по передаче электрической энергии, в связи с этим, если налогоплательщик не имеет статус сетевой компании, не имеет утвержденного тарифа на услуги по передаче электроэнергии, то применять льготу не вправе.

- по функциональному назначению имущественные объекты налогоплательщика не относятся к линиям энергопередачи, поскольку через них налогоплательщик услуги по передаче электроэнергии не оказывает, а использует их для собственных нужд, именно сам налогоплательщик является конечным потребителем электрической энергии.

Суды, которые поддерживают налогоплательщиков, приходят к тому выводу, что из системного толкования п. 3 ст. 380 НК РФ с нормами отраслевого законодательства – ст. 539 ГК РФ, ст. 3 и 26 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ, п. 6 ГОСТ 19431-84, ГОСТ 24291-90 (через ст. 11 НК РФ) следует, что к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, относится имущество, которое с учетом функционального назначения используется (предназначено) для передачи электроэнергии. Также суды указывают, что применение налоговой льготы по налогу на имущество возможно в отношении тех объектов, которые используются налогоплательщиком как для передачи энергии третьим лицам, так и в целях обеспечения собственных нужд. При этом, не имеет значения то обстоятельство, использовал ли налогоплательщик в налоговом периоде эти линии для передачи энергии третьим лицам фактически либо по каким-либо причинам такая передача в спорном периоде не осуществлялась. По смыслу п. 3 ст. 380 НК РФ использование налоговых преференций обусловлено лишь функциональным назначением имущества, независимо от его фактической эксплуатации в указанных выше целях и наличия (отсутствия) у налогоплательщика статуса энергосетевой организации.[1]

Между тем, есть и иные подходы, основанные на своеобразном юридическом толковании п.3 ст. 380 НК РФ.

Например, в весьма заметном деле А40-9669/17-75-128, рассмотренном Арбитражным судом г. Москвы 26.06.2017 г. суд пришел к следующему:

«…спорная льгота установлена в интересах организаций, осуществляющих деятельность по передаче электрической энергии (сетевых компаний) или лиц, владеющих объектами электросетевого хозяйства, но никак не генерирующих компаний, которым с учетом требований ст. 6 Федерального закона от 26.03.2003 г. № 36-ФЗ владение имуществом, непосредственно используемым при осуществлении деятельности по передаче электрической энергии, прямо запрещено.

Существо спорной льготы заключается в экономической поддержке организаций (прежде всего сетевых компаний), которые в силу специфики осуществляемой деятельности имеют на балансе значительной протяженности сети, используемые для удовлетворения потребностей неограниченного круга лиц, и вынужденно несут значительные затраты по их обслуживанию, при этом доходность их деятельности ниже доходности генерирующих компаний.

Указанная мера имеет временный характер, с учетом становления рынков в сфере электроэнергетики законодатель с 2013 г. отказался от льготирования имущества электросетевого хозяйства, заменив его пониженной ставкой налогообложения (п. 3 ст. 380 НК РФ), которая планомерно повышается с 0,4% в 2013 г. до 1,9% в 2018 г., для сравнения размер общей ставки налога не может превышать 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ)».[2]

Данное дело стало весьма знаковым после того, как налогоплательщик дошел до Конституционного суда РФ в попытке оспорить конституционность содержания п. 3 ст. 380 НК РФ, однако, и в Определении Конституционного суда РФ от 28.02.2019 г. № 282-О указано, что оспариваемые положения НК РФ направлены на снижение налоговой нагрузки для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом специфики их деятельности в области электроэнергетики.[3]

Представляется, что вышеприведенное толкование п. 3 ст. 380 НК РФ носит весьма расширительное толкование, которое названо судами системным, между тем, давайте все-таки вспомним, что же из себя представляет юридическое толкование нормы права.

Юридическое толкование - это осуществляемая с помощью системы особых способов специфическая юридическая интеллектуально-волевая деятельность субъектов права, направленная на познание смысла правовых явлений в целях наиболее правильной и эффективной реализации правовых предписаний, упорядочения и развития общественных отношений.

Толкование права - необходимый и важный элемент правореализационного процесса, поскольку невозможно применить норму права, не уяснив ее точный смысл, а в некоторых случаях и разъяснить; толкование необходимо также при правовой квалификации и при вынесении решения по делу. Разработка новых нормативных правовых актов предполагает толкование действующих нормативных предписаний с целью выяснения их точного смысла.

Таким образом, толкование имеет место на всех стадиях механизма правового регулирования и значимо для всех сторон юридической деятельности. Проблема толкования законов - это составная и существенная часть проблемы претворения в жизнь содержащихся в них правовых норм. Путем толкования выясняется принципиальное содержание правовых норм, вложенное в них законодателем. Выяснение воли законодателя путем толкования правовых норм в процессе их применения вытекает из самой природы права.

В результате толкования не создается новая норма права, а лишь выясняется выраженная в законе государственная воля.

Аналогичные выводы по сущности юридического толкования отражены и в некоторых материалах судебной практики.[4]

Если устанавливать цель принятия льготы, предусмотренной п. 3 ст. 380 НК РФ, то важно обратиться к законопроекту, которым была принята льгота и материалы с сайта Государственной думы РФ о ходе рассмотрения законопроекта и его принятия.

Спорная норма (п. 3 ст. 380 НК РФ) введена законодателем в содержание НК РФ путем принятия Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», в ст. 1 которого указано на принятие п. 3 ст. 380 НК РФ. Указанный закон был принят Государственной Думой РФ 6-го созыва вследствие рассмотрения Законопроекта № 41444-6.

Мы обратились к материалам рассмотрения Законопроекта № 41444-6 на сайте Государственной Думы РФ https://sozd.duma.gov.ru/bill/41444-6, где размещены пояснительные записки к закону, заключения профильных комитетов Государственной Думы РФ, Совета Федерации РФ, из которых совершенно не следует, что целью принятия п. 3 ст. 380 НК РФ является введение льгот по налогу на имущество именно для субъектов электроэнергетики.

В связи с этим, отсутствуют основания для выводов о том, что льгота по налогу на имущество, предусмотренная п. 3 ст. 380 НК РФ в виде пониженной ставки налога, распространена законодателем только в отношении сетевых организаций, оказывающих услуги по передаче электроэнергии, имеющих установленный тариф.

В свою очередь, выводы Определения Конституционного суда РФ от 28.02.2019 г. № 282-О были близко восприняты судебной практикой, рассматривающей дела о правомерности применения льготы по налогу на имущество после публикации данного Определения, вследствие чего, судебная практика стала отказной для налогоплательщиков. В частности, к числу таких дел можно отнести Постановления Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-3006/19 от 11.07.2019 г. по делу А50-16686/2018, № Ф09-3834/19 от 20.08.2019 г. по делу А50-12672/2018, которые, отменили судебные акты нижестоящих инстанций, поддержавших налогоплательщиков.[5]

Между тем, такие позиции о применимости льготы только к субъектам электроэнергетики приводит к расширительному толкованию п. 3 ст. 380 НК РФ, Перечня № 504, о недопустимости которого указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 № 41-О, вносит правовую неопределенность в режим применения пониженных ставок по налогу на имущество, поскольку необоснованно сужает круг субъектов, которые вправе применить льготу, а также искажает само основание применения льготы, установленное в п. 3 ст. 380 НК РФ, Перечне № 504.

Данный подход приводит к тому, что, например, к двум одинаковым трансформаторным подстанциям с одинаковыми характеристиками и функциональным назначением (передача электроэнергии), присутствующим в Перечне № 504, могут применяться разные налоговые последствия (налоговое бремя) в зависимости от деятельности налогоплательщика и заключаемых им сделок при эксплуатации подстанции: та подстанция, которая используется сетевой организацией для целей оказания услуг по передаче электроэнергии подпадает под действие льготы по п. 3 ст. 380 НК РФ, а другая подстанция, которая имеет то же функциональное назначение, но с помощью которых передается электроэнергия не на возмездной основе под действие льготы, предусмотренной п. 3 ст. 380 НК РФ, не попадает.

Полагаем, что финансовые последствия налогообложения функционально одинаковых объектов должны быть едины. Подход в виде разных налоговых последствий к одним и тем же объектам налогообложения противоречит правовым позициям Конституционного Суда РФ, изложенным в п. 2.1. Определения от 17.07.2014 №1579-О, п. 2 Постановления от 22.06.2009 №10-П, п. 2 Постановления от 16.07.2012 №18-П.

Приведенное налоговым органом толкование п. 3 ст. 380 НК РФ влечет нарушение принципов единообразия и равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ), поскольку льготным является любое имущество, которое относится к линиям энергопередач, отраженным в Постановлении № 504, функционально предназначенное для передачи электроэнергии. Соответственно, для целей льготного налогообложения линий энергопередач по п. 3 ст. 380 НК РФ не имеют объективного значения виды деятельности налогоплательщика, характер заключаемых им сделок, значение имеет лишь объект и его функция. Позиция инспекции, по сути, закрепляет неравный подход к налогообложению объектов (линий энергопередач) в отсутствие на то каких-либо правовых оснований.

Конституционный Суд РФ в п. 2.1 Определения от 17.07.2014г. №1579-О указал, что в силу ст. 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009г. №10-П).

В п. 5 Постановления от 30.01.2001г. №2-П Конституционным Судом РФ сформулирована правовая позиция, согласно которой принцип равного налогового бремени, вытекающий из статей 8 (часть 2), 19 (часть 1) и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997г.).

Подход судов, инспекций противоречит и принципу правовой определенности, который включает в себя требования разумности правового регулирования, сохранения стабильности правопорядка, недопустимости внесения произвольных изменений в действующую систему норм, требование предсказуемости законодательной политики, в том числе в сфере налогообложения, и конституционно-правовая значимость которого подтверждена Конституционным Судом РФ (Постановление от 24 мая 2001 года № 8-П).

Учитывая данный принцип, следует отметить, что толкование п. 3 ст. 380 НК РФ, изложенное в приведенных выше судебных актах, влечет возникновение ситуации, при которой налогоплательщики – собственники линий энергопередач, включенных в Перечень № 504, лишаются возможности разумно предвидеть последствия своего поведения по использованию льготы в соответствии с буквальным толкованием п. 3 ст. 380 НК РФ, что означает не только нарушение принципа правовой определенности, но и связанного с ним принципа поддержания доверия граждан (организаций) к закону и действиям государства.

Приведенное в оспариваемом решении, а также кассационной жалобе толкование п. 3 ст. 380 НК РФ означает распространение действия данной нормы на отношения, которые не обозначены в указанной правовой норме, что изменяет режим налогообложения. О недопустимости подобного расширительного толкования норм налогового законодательства РФ высказывался ВАС РФ в Постановлении от 10.03.2009г. №9024/08.

Таким образом, из буквального смысла п. 3 ст. 380 НК РФ следует, что использование налоговых преференций обусловлено лишь функциональным назначением имущества, независимо от направлений его фактической эксплуатации и наличия (отсутствия) у налогоплательщика статуса энергосетевой организации.

Вследствие изложенного, толкование инспекцией п. 3 ст. 380 НК РФ, вследствие которого льгота по налогу на имущество распространяется только на сетевые организации, является не выяснением выраженной в норме права государственной воли, а нормотворчеством, вследствие которого создается новое условие применения льготы по налогу на имущество. Данные обстоятельства представляются основанием для дальнейших исследований и предприятия действий, направленных на исключение дефектов правового регулирования, поскольку споры относительно п. 3 ст. 380 НК РФ являются чрезвычайно распространенными и число пострадавших налогоплательщиков регулярно растет.

Зам. генерального директора ООО «Инвест-аудит» по юридическим вопросам, Трапезников А.И.