20.10.2015

Договор комиссии: бухгалтерский и налоговый учет

Поставщик предлагает вам работать по договору комиссии? Не знаете, как отразить это в бухгалтерском учете?  

Отвечает аудитор "Инвест-аудит" Клевакина Инна Станиславовна:

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.990 ГК РФ).

Вещи (в данном случае - товары), поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п.1 ст.996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер (абз.2 п.1. ст.990 ГК РФ). Комитент обязан уплатить вознаграждение, освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом, по исполнению комиссионного поручения, а также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (п.1 ст.991, ст.ст. 1000, 1001 ГК РФ).

Права и обязанности продавца товара возникают у комиссионера, поэтому требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, предъявляются покупателем комиссионеру (если иное не установлено договором купли-продажи).

Все расходы, понесенные комиссионером в связи с заменой некачественного товара, проданного комиссионером покупателю, должны возмещаться комитентом. Аналогичная точка зрения изложена в п.13 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 г. № 85).

Бухгалтерский учет

При совершении сделок с третьими лицами в рамках договора комиссии комиссионер действует в интересах комитента и за его счет. Соответственно, доходы и расходы по таким сделкам, за исключением комиссионного вознаграждения, являются доходами и расходами комитента. Соответственно, эти доходы и расходы должны отражаться в учете комитента и не должны признаваться в качестве доходов и расходов комиссионером. Это следует из п.п.2, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, п.п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

В бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах по сделкам, заключаемым в рамках исполнения договора комиссии, отражается только информация об указанных расчетах.

В отношении отражения рассматриваемых операций на счетах бухгалтерского учета отметим следующее.

Специальный порядок отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов по посредническим договорам нормативно не закреплен. Для учета расчетов с комитентом может быть использован счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом для обособления отдельных видов расчетов к счету 76 могут быть открыты соответствующие аналитические счета, что предусмотрено абз. 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов. Для учета расчетов с покупателями может использоваться применяемый в общем случае счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма вознаграждения признается комиссионером доходом от обычных видов деятельности на дату подписания комитентом отчета комиссионера (п.п.5,2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

По общему правилу затраты, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Данные затраты относятся на расчеты с комитентом (комиссионером) на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера о фактически понесенных расходах и подтверждающих их документов.

При получении от комитента денежных средств в счет возмещения данных затрат дохода при этом не образуется (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В случае если комиссионер понес расходы, соответствующие требованиям п.1 ст.252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом и не отражаются в налоговом учете комитента, комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (п.9 ст.270 НК РФ, Письма Минфина России от 30.12.2014 №03-03-06/1/68506, от 13.07.2010 № 03-03-06/1/458).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание посреднических услуг на территории РФ облагается НДС (пп.1п.1. ст.146 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма вознаграждения (без НДС) на дату утверждения отчета комиссионера (п.1 ст. 156, пп.1п.1 ст. 167 НК РФ).

Налогообложение производится по ставке 18% (п.3 ст.164 НК РФ).

При совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик обязан не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара либо получения предоплаты в счет предстоящих поставок составить счет-фактуру (п.3 ст.168 НК РФ).

Комиссионер должен выставить счета-фактуры (пп. "а", "в" п.1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137):

- комитенту (в случае приобретении для него товаров), а также направить ему копии счетов-фактур продавца (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 1137 (далее - Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур));

- покупателям при продаже товаров комитента, а также направлять копии этих счетов-фактур комитенту (пп. "а" п.7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- комитенту на сумму своего вознаграждения (п.1 ст. 156, п.3 ст. 168 НК РФ).

Выставленные и полученные в рамках договора комиссии счета-фактуры комиссионер должен зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п.7, пп. "а" п.11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п.3.1. ст. 169 НК РФ).

При этом с 01.01.2015 счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге продаж, а в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не регистрируются (абз. 4 п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б" п.3 ст. 1, ч. 2, ст. 3 Закона № 238-ФЗ).

У организации - плательщика НДС, находящейся на общей системе налогообложения и занимающейся среди прочего посреднической (комиссионной) деятельностью, есть обязанность по представлению налоговой декларации по НДС с заполнением помимо разд. 8 и 9, также 10 и 11 в случае выставления (получения) счетов-фактур при осуществлении им посреднической деятельности.

Организации необходимо учесть нормы п. 5.1 ст. 174 НК РФ, введенного Федеральным законом № 134-ФЗ и отредактированного Федеральным законом № 238-ФЗ, которые применяются с 01.01.2015г.

В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

В случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров, от имени комиссионера, в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Сведения, отраженные в книге покупок и продаж, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и включаемые в налоговую декларацию по НДС, указаны в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок заполнения декларации).

Сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур отражаются в разд. 10 Сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период» декларации, из журнала учета полученных счетов-фактур - в разд. 11 «Сведения из журнала учета полученных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период».

Согласно п.49 разд. XII Порядка заполнения декларации разд. 10 декларации заполняется в случае выставления счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, в том числе налогоплательщиками НДС.

Раздел 11 декларации заполняется соответственно в случае получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, в том числе налогоплательщиками НДС (п.50 разд. XIII Порядка заполнения декларации).

Что касается сведений из книги продаж, то они отражаются в разд. 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации. Данный раздел заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ. В свою очередь, сведения из книги покупок отражаются в разд. 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации. Он заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами, за исключением налоговых агентов, указанных в п.п.4 и 5 ст.161 НК РФ) в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п.п.45 и 47 Порядка заполнения декларации).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, переданные в оплату услуг сторонних организаций, связанных с продажей товара по договору комиссии, не признаются расходами организации-комиссионера, а сумма возмещения этих затрат не учитывается в составе доходов на основании пп.9 п.1 ст.251, п. 9 ст.270 НК РФ.

Денежные средства, поступившие от покупателей в пользу принципала и подлежащие перечислению ему, также не учитываются ни в доходах, ни в расходах организации-комиссионера для целей налогообложения прибыли (пп.9 п.1 ст.251, п.9 ст.270 НК РФ).

Налогооблагаемым доходом организации признается сумма агентского вознаграждения (без учета НДС) (пп.1, 2 ст. 249, пп.1, абз. 5 п.1 ст. 248 НК РФ).

При применении метода начисления данный доход признается на дату принятия отчета принципалом (пп.1, 3 ст. 271 НК РФ).